ЕСН и авторские права: нужно ли платить единый социальный налог с вознаграждения автору?

Единый социальный налог (ЕСН)

Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

При этом, не относятся к объекту налогообложения ЕСН выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Авторские права и "авторские договоры"

Согласно ст. 1226 Гражданского кодекса на результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Правообладатель может использовать исключительное право путем его отчуждения (передачи) или путем предоставления третьему лицу права использования объекта авторских прав (ст. 1233 Гражданского кодекса). При этом при предоставлении права использования (разрешении использования) не происходит перехода исключительного права.

Передается исключительное право по договору отчуждения (ст.ст. 1234, 1285 Гражданского кодекса). Предоставляется право на использование объекта авторских прав по лицензионному договору (ст.ст. 1235, 1286 ГК).

Сопоставление норм НК о ЕСН и норм ГК об авторском праве

Вся спорность вопроса по выплате ЕСН с договоров по авторским правам заключается в том, что в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса, с одной стороны, упоминается авторский договор, понятие которого существовало в уже не действующем Законе об авторском праве и смежных правах и вознаграждение по которому являлось объектом налогообложения ЕСН, с другой стороны, говорится, что вознаграждение по договору, связанному с передачей имущественных прав, не является объектом ЕСН.

Представляется, что по действующему на настоящий момент законодательству не нужно платить ЕСН с вознаграждения, выплачиваемого по договорам отчуждения исключительного права и лицензионным договорам, ввиду следующего.

Ни налоговое законодательство, ни гражданское не содержат определения "авторского договора". "Авторского договора" формально не существует. Попытки налоговых органов подвести под авторский договор любой договор, заключаемый с автором, представляются не основанными на законе. В четвертой части Гражданского кодекса нет термина "авторский договор", в ней используются "лицензионный договор" и "договор отчуждения".
Из четвертой части Гражданского кодекса прямо следует, что третьи лица могут использовать охраняемые объекты авторских прав на основе договоров о передаче или предоставлении имущественных прав, которые относятся к договорам, связанным с передачей в пользование имущественных прав. Последние же, в свою очередь, прямо исключены из числа объектов налогообложения ЕСН.
Согласно п. 6 ст. 3 Налогового кодекса "при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". В случае, когда законодательство не содержит определения "авторского договора" и из законодательства нельзя вывести это определение, нельзя говорить, что все элементы налогообложения определены, тем более точно.
Согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".
В качестве дополнительного довода можно провести аналогию: выплаты по договорам аренды (по своей юридической природе договор аренды близок к лицензионному договору) и договорам купли-продажи (по своей юридической природе договор купли-продажи очень близок к договору отчуждения исключительного права) не являются объектом налогообложения ЕСН.

Налоговые органы о ЕСН в отношении авторских прав

Конечно, у юристов не должно возникать сомнений в верности изложенной выше правовой позиции и ее обоснования, однако очевидно и то, что налоговые органы приложат все усилия, чтобы устоялось другое толкование.

Так, Минфин в своих письмах №03-04-06-02/48 от 07.05.2008 и №03-04-06-02/98 от 28.08.2008 указал, что в главе 24 Налогового кодекса "под авторским договором понимается любой договор, связанный с обращением авторских прав, одной из сторон которого является автор". Из чего Минфин вывел такое определение, конечно, он не указал, т.к., собственно, ссылаться и не на что. Почему, например, Минфин счел, что авторским является договор, заключаемый именно с автором, а не, скажем, в отношении авторских прав с любым правообладателем? Минфин попытался создать норму права, на что полномочий, конечно же, не имеет.

И почему, например, Минфин счел, что "авторское вознаграждение, выплачиваемое наследникам автора, не является выплатой по авторскому договору в смысле гл. 24 Кодекса и, следовательно, не подлежит обложению единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование" (письмо №03-04-06-02/48 от 07.05.2008)? Из какой нормы Налогового кодекса он это вывел? Ссылок нет. Потому что нет и самой нормы.

В общем, Минфин "гуляет", как хочет.

УФНС по г. Москве пошло еще дальше и в письме №16-15/072622 от 15.07.2009 создало свою "норму права", при этом произведя буквально переворот в цивилистике. Оказывается, договор может менять свою правовую природу в зависимости от субъекта (стороны) договора. См. цитату из письма

В зависимости от стороны в договоре одни и те же договоры по предмету и содержанию квалифицируются УФНС как:

авторский договор – когда стороной по договору отчуждения исключительного права или лицензионного договора является автор,
договор оказания услуг – когда стороной по договору отчуждения исключительного права или лицензионного договора является иной правообладатель, нежели автор и наследник. Каким образом налоговая умудрилась договор передачи/предоставления прав подвести под договор оказания услуг ведомо, видимо, только высшим силам,
непонятно какой договор (вероятно, о передаче имущественных прав в пользование) – когда стороной по договору отчуждения исключительного права или лицензионного договора является наследник автора.

Небезынтересно, что в указанном письме УФНС так, между делом, не единожды использует термин "имущественные права". "Забывая" при этом, что выплаты именно по ним исключены из числа объектов налогообложения ЕСН.

Судебная практика по ЕСН и авторским правам

Нам не удалось найти судебную практику, касающуюся уплаты ЕСН по договорам с авторами или правообладателями. Однако есть немало решений в отношении договоров, заключавшихся пользователями авторских прав с организациями по коллективному управлению правами (например, Российским авторским обществом) еще в период действия Закона об авторском праве и смежных правах. Даже в отношении указанного закона (в котором использовался термин "авторский договор") суды подтверждали верность позиции налогоплательщика, указывая, что выплаты по таким договорам не являются объектом налогообложения ЕСН.

"Из п. 3 ст. 45 Закона об авторском праве..., регулирующей деятельность организаций, управляющих имущественными правами на коллективной основе, не следует, что соответствующие лицензии имеют статус авторского договора" (из Постановления ФАС МО №КА-А40/2842-09 от 21.04.2009 по делу №А40-42013/08-112-129).

Выводы по ЕСН в отношении "авторских договоров"

Что делать? Извечный вопрос. Платить ЕСН и забыть о проблемах с налоговой или не платить и побороться за законность и справедливость, отстоять правильное применение закона? Как правило, выбирают первый вариант, однако, возможно, стоит пойти вторым путем, особенно в том случае, если ваша организация постоянно заключает договоры отчуждения авторских прав на произведение и/или лицензионные договоры о предоставлении права пользования объектом авторского права – ведь ставка ЕСН вполне ощутимая и отказ от выплаты необоснованно взимаемого налога может в итоге значительно сократить расходы организации.

Сложно предсказать, какую позицию займут судебные органы по вопросу необходимости уплаты ЕСН с вознаграждений по лицензионным договорам и договорам отчуждения, однако, представляется, с учетом проведенного анализа законодательства и правоприменительной практики шансы на победу налогоплательщика гораздо выше, чем у налоговых органов. Задача налогоплательщика в данном случае – верно выстроить правовую позицию и грамотно преподнести ее суду, осознавая, что его дело будет являться прецедентным и нужно идти до конца.

Страховые взносы с 2010 г.

Рассмотренный выше вопрос уже перестанет быть актуальным в отношении сделок, оплата по которым будет осуществляться c 2010 г., т.к. новый закон (О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования) прямо предусматривает в качестве объекта обложения страховыми взносами выплаты по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (п. 1 ст. 7 указанного закона).

В новом законе также предусмотрено, что не является объектом обложения взносами передача и предоставление имущественных прав, однако в этот раз прямо предусмотрено исключение для названных выше авторских договоров (п. 3 ст. 7).

Единственное, что базу для начисления страховых взносов по авторским договорам можно будет уменьшить на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или, если расходы не могут быть подтверждены документально, в нормативном размере, предусмотренном в законе для соответствующего объекта авторских прав (п. 7 ст. 8).